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税務処理に関する際の注意点

同族会社の行為・計算の否認、規定

同族企業の所得隠し

従業員持株会と税務


企業買収と税務

組織再編と税務


企業再生と税務

移転価格税制












1、 税法というのは、やたら計算式が出てきて、原理原則が強い、無味乾燥な法律の代表例のように思われています。学問としては未完成であり、司法試験の選択科目に入れるにあたって、反対論も強く出されました。

2、 しかし租税法にも基本原則はあり、この基本原則を把握すれば意外と簡単です。全ては、この基本原則に従って考え、次に、政策上の例外規定が設けられていないかを調べれば良いのです。

3、 租税法の第1原則は、担税力が増加した場合、その増加に応じて課税するということです。

第2原則は、担税力が増加したかどうかは、行為の形式ではなく実質に従って判断すると言うことです(実質課税の原則)。いくら形式を整えても、実質的に見て担税力が増加したと考えられるときは、その行為は否認され、実質に従って判断されます(租税行為回避否認の原則)。

第3原則は、実質に従って判断する際、「経済的合理性」が基準になる、と言うことです(合理性基準説)。つまり、純粋経済人の行為として、不合理・不自然な場合は、その行為計算を否認し、経済人としての合理的な行為に引き直して課税すると言うものです。但し、この第3原則は、個人の非経済的行為(離婚等)には適用されません。

4、 色々な税金問題に直面したとき、上記の原則に従って考えれば、おのずと結論が見えてきます。












  実質課税の原則を明文で定めた規定が、法人税法132条1項1号の同族会社の行為・計算否認規定です。

  身分的に近い、あるいは経済的に親しい人達が実権を握っている企業では、企業と言う形式を利用して、担税力が増加しないような外形を容易に作出できます。

  そこで法律は、同族会社については特に明文規定を設け、税務署長は、「これを容認すれば、法人税の負担を不当に減少させる」結果となると認められるときは、その行為を否認し、経済的合理性あるものに引き直して課税するという規定です。この規定は、租税法に内在する一般原則を表明したにすぎませんが、「法があえて明文規定をおいている以上、それ以外では、否認できない」と言う説もあります。

  そこで、無益な解釈上の争いを避ける為、資産の定額譲渡や無償債務引受無利息無融資、役員に対する高額な報酬については、個別に否認の明文規定を設け、さらに、組織再編や連結納税制度においても、明文で否認規定を設けています。

  なお、租税法では、同族企業とは、3人以下の株主とそのグループがその会社の50%を超える議決権を有している会社を言います。













(1) 会社が利益を上げる時、みな考えることは同じで、

@ 支配株主の関係者である役員、従業員に給与等の名目で所得を分散し、所得税の軽減を図るか

A 逆に内部留保することで役員等の所得税の超過累進課税の適用を回避するか、

2つに1つです。

(2) @の場合、過大な報酬・退職金等は、給与等の支払いを否認されますし、Aの場合、一定限度を超えた内部留保については10%〜20%の特別の法人税を加算しています。※@

※@ どういう場合に過大と言えるかについて、税法は一応の基準を定めています。

まず過大報酬については、会社法や定款の規定を遵守するという形式的基準に合致していなければなりません。
しかし、実質課税の原則から、その報酬そのものが、合理性ある金額であることが要求されます。

どういう場合が、合理的かについては、同業同種企業との比較、当該法人や役員の営業成績等が考慮されます。

(3) ただ内部留保については、まだ脚腰の弱いベンチャー企業の特殊性を考える必要があることから、特定の中小法人については、留保金課税を適用しないものとされています。判例で問題となった事案では、同族会社に対する無償貸付、同族株式が同族会社たる不動産管理会社を設立し、高額な管理料をとった事案で、いずれも否認され、合理的な基準に引き直して計算されています。これらの事案は、法律家の目から見れば、見え透いた節税策です。

(4) 役員退職金も、節税によく利用される為、国税庁は注意しています。

役員退職金が、経費として認定される為には、@実質的に退職したと認められる外、A功績倍率法年当たり平均額法等で計算した金額の2〜3倍程度に収まっている必要があります。

尚、死亡退職金が、死亡時から3年以内に支給が確定していることとの関係か、退職金も3年以内に支給額を確定させておくことが必要です。その時点で資金がなければ無理をせず、未払い会計をしておけばよいでしょう。













従業員持株会と税務
(1) 従業員持株制度が、大企業のみならず中小企業にまで普及してきました。オーナーの持株比率を減少させ、相続税の課税価格を引き下げることから利用されているようです。

ただ、従業員に株を持たせても、退社と同時に社外に持ち出されては困ります。又、従業員が勝手に議決権を行使する等の反乱を起こされても困ります。

そこで、中小企業の場合には、従業員個人に株を持たせることなく、従業員持株会を設立して、その持株会を通じて、間接的に株を持たせることが必要となります。

(2) この従業員持株会には、組合契約による組合方式を用います。マンションの管理組合のような権利能力なき社団方式も理論上はあり得るでしょうが、実務上は組合方式がほとんどです。というのは、権利能力なき社団方式だと、まず会社から従業員持株会に配当され、従業員持株会が、各従業員に配分するので、会員への配当が雑所得になるからです。

ところが、組合方式だと、従業員はストレートに会社から配当を受け取ることができ、配当所得になります。従って、配当控除や源泉徴収税額控除を受けることができるし、控除しきれないときは還付を受けることもできます。

(3) 従業員持株会を通じて、従業員に株を持たせるとしても、上場会社ならともかく、非上場の会社では、

@ 会社が有する自己株式を購入する。

A オーナーから購入する。

B 第三者発行による。

の3つの方法が考えられます。

持株会の会員は、たいていは非支配株主でしょうから、配当還元価額で株を売却すれば問題ありません。配当還元価額と言うのは、株価に対する配当率は10%であると計算する方法です。ですから年1円の配当が1000円のときは、株価は1万円となります。但し、会員がオーナー一族のときは、この計算式は当てはまらず、純資産方式等の別の計算方式によりますから、注意が必要です。

尚、第3者割当増資の場合、時価あるいは時価との差が、おおむね1%以内のときは問題になりませんが、これを超えると、有利な発行により、給与所得又は一時所得を得たとして課税されます。

(4) 上場企業以外では、社員が退社するとその従業員の持っていた会社の株をオーナーや会社が買い戻すことを定める必要があります。株式の社会への流出を防ぐ必要があるからです。そして、この場合の買戻価格も予め定めておく必要があります。たいていのケースでは、従業員が退社する際は、取得価格と同額で株を譲渡するという規定になっているようです。

しかし、このような買戻の規約については無効だと言う根強い意見もあります。
第1は、まず従業員に売却を強制することが有効か
第2は、有効としても、取得価格と同額と定めることが有効か
という問題です。

第1の問題については、最高裁は、「自由な意思で制度趣旨を了解して株主になった以上、当該条項は有効である」と解しています(最判H7・4/2)。

第2の問題については、判例は、これを有効と認めるのが大勢ですが、いずれも高配当を行っていたケースです。

従業員持株会制度が従業員福祉の制度である以上、株式保有期間の留保利益を全く反映しない売買価格の定めを有効とするには疑問がある」という有力説も強く唱えられています(江憲賢治郎・株式会社法・232頁)。低い配当のケースでは、有効性が認められるか、疑問があります。

なお、税務上、従業員持株会が引き取る場合には問題ありませんが、オーナーが引き取る場合は贈与税が、企業が引き取る場合はみなし譲渡が課税される危険性があります。

(5) 従業員持株会は、租税法や会社法等、色々な問題を含んでいます。少なくとも、相続税の節税としては、お勧めできません。事前に専門家とよく相談をしましょう。












(1) 企業買収がブームになっています。手取り早く事業を拡大するためには既存の会社を丸ごと、あるいは、その一部を買うのが手取り早いと言う買主側の思惑と、後継者がいない、引退したい等の売り主側の思惑が一致して、まさにM&Aバブルです。

(2) 企業買収について、会社法は合併、吸収分割、株式交換等、色々な規定を設けていますが、一部の公開大企業を除いて、一般的に用いられるのは、株式譲渡か事業譲渡で、特に株式譲渡の例が圧倒的に多いようです。



(1) 株式譲渡が圧倒的に多いのは、ただ株を売買するだけなので、手続きが簡単だからです。
株式譲渡方式では、株主交替するだけですから、原則として税金の問題は発生しません。
ただ、株を売った株主には税金がかかります。事業譲渡方式と異なり、非上場株の場合は、株主は20%の申告分離課税を収めるだけで済みます。しかも、例えば、まず株を売っておいて、役員はそのまま残り、暫くしてその役員が退職して退職金をもらうという形をとれば、税金は更に安くなります。
これが事業譲渡方式だと、通常は解散後に譲渡する、という形をとることが普通なので、清筆所得に41.38%の税金がかかり、さらに、残余財産を取得した株主には、みなし配当として税金がかかります。

(2) このように事業譲渡に比べ簡単で税務上も有利、つまり、「早い、安い、うまい」ですから、中小企業では圧倒的に株式譲渡の方法が用いられるのです。

(3) しかし、事業譲渡を用いることも少なくありません。
株式譲渡の方法は、リスクを伴うからです。一番多い例は、やはり簿外負債でしょう。企業買収してみたら、実は、とんでもない借金がゾロゾロ出てきたと言う例は珍しくありません。
あと、会社の預金が、買収直前になって全部解約されていたにも関わらず、それを知らないまま、株の譲渡を受けるというトラブルもかなりあります。何よりも、被買収会社がいくつかの常業部門を持っているとき、その一部を買って、残りを買わないと言う方法が選択できません。

(4) 株式譲渡方式で企業買収する場合、その買収会社の支配的株主になるわけですから、その株価は、純資産方式あるいは類似業種比較方式により算定することになります。
しかし、その会社の資産の一定割合以上が不動産の(「不動産保有特定会社」)あるいは株式の場合(「株式保有特定会社」)、純資産方式で評価する必要があります。場合によっては、土地の譲渡等とみなされる場合もあります。



(1) このようなことから、最近では、赤字法人あるいはそれに近い会社の場合は、事業譲渡方式をとることが多くなっています。事業譲渡は、会社法上は「有機体としての一体的な事業の譲渡」と説明されますが、税務上は、一体「事業」を分離し、「個々の資産と負債の集積」を譲渡することと理解します。

(2) 個々の資産と負債の集積だけに、まず個々の資産のうち、繰延資産など資産性のないものは除き、それ以外の資産の時価評価をし、さらにそこから負債を引いて、「事業の価額」を算出します。
また、譲渡価額に消費税を上乗せすることも必要で、その為には、消費税が課税される資産をピックアップする必要があります。
実務上は、簿価でやってしまう例が少なくないようですが、時価と簿価が異なるときは、時価で評価する必要があります。これを怠ると寄付金課税や受贈益課税の問題が発生します。
このようにして譲渡価額が決まるのが原則ですが、企業によっては収益還元価値が時価純資産価額より高い場合が少なくありません。資産はあまりないが、それでも高収益企業と言うのは世間にはいくらでもあります。
この収益還元価値と時価との差額を「超過収益力」と言い、世間では営業権といい、法律では「暖簾(のれん)」と言っています。

(3) 事業譲渡では、この営業権の時価評価が一番難しいのです。時に赤字法人を買収した場合、時価資産としてはゼロですが、営業権があるとして、それなりの価額に買い取ると、税務員から、「営業譲渡に名を借りた贈与ではないか」と疑われることが多いようです。
判例に現れたケースでみると、営業権ありと評価されるためには、「事実上の独占的利益を受ける権利」のようなものが必要とされているようです。営業権の評価には、年買法、収益還元元法、株価算定法など色々ありますが、税法では、直接計算方式を規定してはいません。
ただ、相続税の通達で、営業権の評価基準を決めているので、それを参考にするのも1つの方法です。

(4) 株式譲渡方式で企業買収する場合、その買収会社の支配的株主になるわけですから、その株価は、純資産方式あるいは類似業種比較方式により算定することになります。
しかし、その会社の資産の一定割合以上が不動産の(「不動産保有特定会社」)あるいは株式の場合(「株式保有特定会社」)、純資産方式で評価する必要があります。場合によっては、土地の譲渡等とみなされる場合もあります。













(1) 企業の組織再編が活発です。親会社から子会社を作る、あるいは、持株会社を親会社として設立し、自らはその親会社の子会社となる、会社を部門別に分割する、等々です。

これらの行為は、外形上は資産負債の移動があり、取引行為に見えても、実質は組織を再編成したに過ぎない場合があります。組織を再編成しただけでは、担税力が増加したとは認められませんから、課税の問題は生じません。

ただ、現実には、純粋な組織再編か、企業取引か、その区別は明確ではありません。また、組織再編と言う名目で租税回避行為が行われる危険もあります。
そこで、税法は、一定の基準(「適格組織再編成」)を定め、この基準に該当するときは、純粋な組織再編行為として、資産の移動があっても課税をしないように規定しています。

(2) 会社が、子会社を作る際に、よく用いられる方法が事後成立です。まず会社が設立され、その設立から2年以内に、設立前から存在する財産を現物出資する行為で、純資産の20%を超える価格の財産を取得する場合は、株主総会の特別決議が必要になります。但し、検査役の調査は不要です。

例えば、A社がa営業部門を分社化し、独立の子会社として発足させたいと計画したとします。A社はまず100%子会社のB社を設立し、そのB社にa営業部内の営業を現物出資します。そうすることで、B社はA社のa営業部門をそっくり引き継いで子会社になるわけです。

この場合、営業譲渡という取引行為が行われたのですから当然、課税問題も発生するはずです。しかし、税法は、事後設立を当初から予定して100%子会社としてつくり、今後も子会社として運営していく予定会社に、設立後6ヶ月以内に資産を譲渡したときは、企業組織再編の一手法として課税の繰り延べをすることになっています。

(3) 現物出資、企業分割、企業合併の場合も、次の3つの場合には、適格組織再編行為であるとして、課税の繰り延べが行われます。


@ 2つの会社のうち一方か他方に100%の株を持つ完全支配会社のとき。
法律は別人格でも実質は同一人格です。同一企業体の組織の内部変更に過ぎず、取引の実質があるとは認められません。

A 2つの会社のうち、一方か他方に50%超の株を持つ、実質支配関係にある会社間で、その事業を構成するヒト・カネ・モノの主要部分を移すとき。
この場合も、同一グループの中での営業体の移動に過ぎず、取引の実質があるとは認められません。

B 2つの会社に支配、被支配の関係はないけれど、これから共同して事業を営むとき。
「一諸に商売するための行為」ですから、取引の実質はなく、課税は繰り延べられます。

(4) なお、適格組織再編行為を利用して、租税回避が行われることが予想されますので、税務署長は、その組織再編行為が税負担を不当に減少させる場合には、その行為を通常の行為に引き直して課税することができることになっています。












企業再生と税務
企業の経営が悪化するとオーナーや親会社等関係者は出資したり無利息で融資をしたりします。それでも資金ショートしたときは、民事再生あるいは任意整理で、何とか企業を立て直そうとします。
ところが、そのような資金援助は、援助を受けて企業の担税力を増加させることになりますから、課税対象になります。しかし、これでは、税金を払うために資金援助をしているようなものです。さらに援助した企業にも、「合理的な経済活動に無償はあり得ない」として、例えば無利息で融資をしても、利息相当額の税金を課税されます。
しかし、これでは助かる企業も助からなくなります。そこで、税法は、特定の案件のもとで、これらの援助を非課税としています。

まず
(1) 関係会社からの無利息貸付や債権放棄等であっても、

@倒産防止のための緊急支援であり、

A合理的な再建計画に基づく場合は、

寄附金としない旨が法人税の通達で定められています。


(2) 子会社等のための損失負担、債権放棄等についても
「その損失負担等をしなければ今後より大きな損失を被ることになることが社会通念上明らかであると認められる」等の「相当の理由があると認められる」ときは、その経済的利益については課税しないものとしています。

(3) 欠損子会社等への増資払い込みは、通常の資本取引ですから、資金援助を受けた会社には課税の問題が発生しません。

一方、増資した会社は、取得した株価が取得価額を下回ったとして損金扱いできるでしょうか?

増資会社は最初から株価が出資額を下回ることを予想して増資しているのですから、資本欠部分を損金処理できないでしょう。

しかし、回復を期待して増資したのですから、相当期間が経過すれば、「期待はずれ」として、損金処理をしてもよいケースもあるでしょう。

通達は、「増資から相当期間を経過した後において改めて債務超過の事実が認められる必要がある」としており、判例も同趣旨です。

尚、相当期間経過か否かは実務上は1〜2年程度が目処と言われていますから、あくまでも「目処」にすぎません。












移転価格税制
最近の企業は、大企業のみならず、中小企業も、積極的に中国に進出して工場を作る等し、グローバル化しています。
そうすると、例えば、海外の子会社に安く商品等を売却すれば、国内での利益が見かけ上減少し、法人税が安くなります。
逆に、例えば、海外の子会社から、わざと高い値段で仕入れれば、これまた国内での利益が見かけ上減少し、法人税が安くなります。
このように、海外関連会社を使えば、企業利益を、法人税の高い国から安い国に移転することが出来るようになり、企業グループ全体としては、大幅な「節税」が可能になります。
しかし、これでは、我が国の税収が、どんどん海外に流れ出してしまうことになります。

そこで、現在、日本や欧米などの先進国は、税の海外流出を防止するため、移転価格税制を設けています。
それは、一言で言えば、「海外関連会社との取引は、全て『適正価格』に引き直して課税します。」という税制です。例えば、A会社が海外にあるa子会社に商品を一個10万円で売っても、現実には、20万円が適正な価格なら、20万円で売ったものとみなして課税します、という税制です。

しかし、この移転価格税制をめぐっては、あちこちで企業と国税当局との間で、トラブルが起きています。適正価格の基準が不明だからです。
租税法では、この適正価格を、
「相互に独立した当事者の間の取引(独立当事者間取引)において、
 通常設定される対価」

という表現をしていますが、やはり、言語明瞭・意味不明です。

そこで、租税法では、以下の4つの方法で計算された価格ならば、独立企業間価格であるとしています。
@独立価格比準法 (独立当事者間で行われた取引事例と比較する)
A再販売価格基準法 (国外関連取引の買い手が、特殊な関係のないものに、 いくらで販売しているかと比較する)
B原価基準法 (その製品の原価に、通常の利益を加算して計算する)
Cその他 (利益分割法・取引単位営業利益法等)

しかし、現実には、これでも不明です。他の取引と比べると言っても、個々の取引には、それぞれ特有な事情があり、「A社との取引と比べて安いからおかしい」とは、簡単にはいえません。

また、その製品の原価にいくら利益を上乗せするかは、その当時の経済情勢等を総合的に考慮して決めますから、「業界平均は20%だから、20%の利益を上乗せしないのはおかしい」とも、言えません。

そこで、あちこちでトラブルがおきているのです。

税務当局の課税処分が納得できないときは、異議申し立てができます。それでも、納得できないときは、審査請求ができ、最終的には、課税処分取消訴訟となります。
最近は、果敢に税務当局に挑む企業が増えてきました。安易に税務当局の処分に従えば、株主から取締役や企業の責任を追及されるからです。

なお、この税制では、国際的な二重課税の問題が生じます。そこで、課税した両国の税務当局で税の取り分を協議してもらう「2国間協議」の申し立てが認められています。






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